הנשיא א' ברק:
החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (הוראת שעה), התשס"א-2000 הוסיף את סעיף 66(ה) לפקודת מס הכנסה שהתיר חישוב מס נפרד לבני זוג. תחילתו של סעיף 66(ה) נקבעה ליום 1.1.2002. ביום 16.6.2002 פורסם ברשומות סעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2002 ו-2003), התשס"ב-2002, אשר דחה את מועד תחילתו של סעיף 66(ה) ליום 1.1.2004. על חוקתיותו של סעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית הוגשה העתירה שבפנינו. נטען, כי החוק ביטל באופן רטרואקטיבי את החישוב הנפרד על פי סעיף 66(ה) לפקודה, ויש בכך, פגיעה בזכות הקניין שלא בהתאם לתנאי פיסקת ההגבלה. האם טענה זו בדין יסודה?
הרקע הנורמטיבי
1. כלל "החישוב המאוחד" הוא הכלל הבסיסי שנקבע למיסוי בני זוג בסעיף 65 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), מאז שזו נחקקה. על פי כלל זה, רואים את בני הזוג כיחידה אחת, מאחדים את הכנסותיהם, ומטילים את המס על ההכנסה המאוחדת של בני הזוג (ראו: ע"א 900/01 רון ואסתר קלס נ' פ"ש ת"א 4, פ"ד נז(3) 750, 758 (להלן: פרשת קלס); ר' עזאם, מיסוי בני זוג (חיבור לשם קבלת התואר מוסמך במשפטים, האוניברסיטה העברית בירושלים, 2001) 58 (להלן: מיסוי בני זוג)). "חישוב מאוחד" זה, בשיטת מס פרוגרסיבית כמו זו הקבועה בפקודה, גורם, בדרך כלל, להגברת נטל המס הכולל על בני הזוג משום שהם מגיעים מהר יותר למדרגות המס הגבוהות (ראו: פרשת קלס, בעמוד 762; מיסוי בני זוג, בעמוד 59). הטעם המרכזי העומד ביסוד כלל "החישוב המאוחד" הוא כפול:
האחד, הגשמת שוויון אנכי בין מיסוי בני זוג ומיסוי יחידים, על פי קריטריון היכולת לשלם, משהתפיסה היא, כי יכולת בני הזוג היא יותר גדולה, משהם נהנים, בין השאר, מיתרונות לגודל (ראו: ע"א 337/61 לובינסקי נ' פ"ש ת"א, פ"ד טז 403, 408; א' ויתקון, י' נאמן דיני מסים (מהדורה רביעית, הוצאת שוקן, התשכ"ט) 197; H. M. Groves,
Federal Tax treatment of the Family (The Brookings Instituttion, Washington, 1963) 105; B. Bittker, "Federal Income Taxation and the Family", 27
Stan. L. Rev. 1389 (1975); M. McIntyre, O. Oldman, "Taxation of the Family in a Comprehensive and Simplified Income Tax, 90
Harv. L. Rev. 1573, 1590 (1977)).
השני, מניעת התחמקויות ממס על ידי ייחוס לא אמיתי של הכנסות בני הזוג ביניהם כדי להקטין את חבותם הכוללת במס אם ימוסו בנפרד (ראו: פרשת קלס, בעמודים 760-761; מיסוי בני זוג, בעמודים 101-105).
2. על כלל "החישוב המאוחד" נמתחה ביקורת רבה במשך השנים (ראו: מיסוי בני זוג). הועלו ספקות באשר לנכונות ההצדקות העומדות ביסוד כלל החישוב המאוחד, מידת תוקפן ומשקלן (ראו: L. Zelenak, "Marriage and the Income Tax", 67
S. Cal.
L. Rev. 339 (1994)). נטען, כי החישוב המאוחד פוגע בשוויון המיסוי בין המינים ומעניק תמריץ שלילי לעבודת האישה במשק (ראו: E. J. McCaffery, "Taxation and the Family: A Fresh Look at Behavioral Gender Biases in the Code" 40
U.C.L.A. L. Rev. 983 (1993)). כן נטען, כי החישוב המאוחד אינו יעיל כלכלית (ראו: M. Boskin, E. Sheshinski, "Optimal Tax Treatment of the Family Married Couples" 20
J. of Pub. Econ. 281 (1983)).
3. מן הטעמים האמורים ומטעמים נוספים, נקבע בדין הישראלי חריג לכלל "החישוב המאוחד", הוא חריג "החישוב הנפרד" המעוגן בסעיף 66 לפקודה. על פי חריג זה רשאים בני הזוג לבחור, במקרים מסוימים, כי חישוב המס ייעשה על הכנסתו של כל אחד מהם בנפרד. מובן כי משמעות הדבר היא, בדרך כלל, שמירה על אותו נטל מס כולל שהיה חל על בני הזוג עובר לנישואין. "החישוב הנפרד" הותר במקרה שבו הכנסת בן הזוג היא הכנסה מיגיעה אישית (סעיף 66(א)) ממקור בלתי תלוי בהכנסת בן זוגו (סעיף 66(ד)). בהקשר זה נקבעו בסעיף 66(ד) חזקות מתי לא יראו בהכנסת בן הזוג כהכנסה ממקור בלתי תלוי בהכנסת בן זוגו. אחת החזקות מתייחסת למצב שבו בני הזוג עובדים בחברה שיש לאחד מהם או לשניהם ביחד זכות בהנהלה או 10% או יותר מזכויות ההצבעה (סעיף 66(ד)(2) לפקודה). בהמשך (בשנת 1992), הותר חישוב נפרד גם במקרה שבו הכנסת בן הזוג היא הכנסה פסיבית מנכס שהיה לבן הזוג עובר לנישואין או שנתקבל בירושה במהלך הנישואין (סעיף 66 (ב)) (ראו: מיסוי בני זוג, בעמודים 68-75; א' לפידות, "הטלת מס על הכנסת האשה הנשואה: תיקון פקודת מס הכנסה משנת תשנ"ב-1992" ב מעמד האשה בחברה ובמשפט (פרנסס רדאי ואח', עורכים, הוצאת שוקן, 1995) 117).
4. מקרה נוסף שבו הותר "חישוב נפרד" נקבע, לאחר נסיונות חקיקה רבים וממושכים, בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (הוראת שעה), התשס"א-2000 (ס"ח 1768 התשס"א 89) (להלן: חוק החישוב הנפרד). חוק זה הוסיף (בסעיף 1 שלו) את סעיף 66(ה) לפקודה, שהתיר לבני זוג לתבוע "חישוב נפרד" במקרה שבו כל אחד מהם עבד בשנת המס הרלבנטית במקום העיסוק הקבוע 36 שעות לפחות, במשך תקופה של עשרה חודשים או יותר בשנת המס; לבני הזוג אין הכנסה אחרת לפי סעיף 2(1) או 2(2) לפקודה, למעט הכנסה כאמור שקבע שר האוצר בתקנות, באישור ועדת הכספים של הכנסת; הודעה על התביעה ל"חישוב נפרד" נמסרה לפקיד השומה חודש לפחות לפני תחילתה של התקופה שבעדה נתבע "החישוב הנפרד" של המס.
5. חוק החישוב הנפרד נתקבל בכנסת ביום 18.12.2000 והתפרסם ברשומות ביום 27.12.2000. בסעיף 2 שלו נקבעה הוראת תחילה ותחולה בזו הלשון:
"(א) תחילתו של סעיף 66(ה) לפקודה, כנוסחו בסעיף 1 לחוק זה, ביום י"ז בטבת התשס"ב (1 בינואר 2002); ואולם שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי, מידי פעם, לדחות מועד זה ולקבוע מועד מאוחר יותר, ובלבד שסך כל תקופות הדחיה לא יעלו על שנתיים מהמועד הנקוב בסעיף קטן זה (להלן - מועד התחילה).
(ב) חוק זה יעמוד בתוקפו שלוש שנות מס שתחילתן במועד התחילה, והוא יחול על הכנסה שהופקה החל ממועד התחילה".
6. עובר למועד תחילת סעיף 66(ה) לפקודה, כפי שנקבע בחוק החישוב הנפרד, שלח שר האוצר ביום 12.11.2001 מכתב ליושב ראש ועדת הכספים, שבו ביקש את אישור ועדת הכספים לדחות את מועד התחילה של סעיף 66(ה) לפקודה ליום 1.1.2003, וזאת, על פי הסמכות המוענקת בסעיף 2 לחוק החישוב הנפרד. אולם, בקשה זו לא נדונה בועדת הכספים, וממילא האישור המבוקש לא ניתן. על כן, בהגיע יום 1.1.2002, מועד התחילה של סעיף 66(ה) לפקודה, ובהעדר דחייה כדין על פי סעיף 2 לחוק החישוב הנפרד, נכנס סעיף 66(ה) לפקודה לתוקפו.
7. כשישה חודשים לאחר שסעיף 66(ה) לפקודה נכנס לתוקפו, נתקבל בכנסת (ביום 5.6.2002) חוק תכנית החירום הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2002 ו-2003), התשס"ב-2002 (להלן: חוק תכנית החירום הכלכלית). תחילתו של חוק זה ביום 1.7.2002 (סעיף 39). סעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית קבע הוראת דחיית תחילה לחוק החישוב הנפרד, בזו הלשון:
"בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (הוראת שעה), התשס"א-2000, בסעיף 2, במקום 'ביום י"ז בטבת התשס"ב (1 בינואר 2002) יבוא 'ביום ז' בטבת התשס"ד (1 בינואר 2004)'".
על חוקתיותו של סעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית הוגשה העתירה שלפנינו.
העתירה
8. העותרים 1 ו-2 הם בני זוג העובדים אצל העותרת 3, שהיא חברה שב-50% ממניותיה מחזיק העותר 1. עד לכניסת סעיף 66(ה) לפקודה לתוקף (ביום 1.1.2002), שילמו העותרים מס על הכנסותיהם בחישוב מאוחד. לשיטתם, הם עומדים בתנאי סעיף 66(ה) לפקודה, המתיר להם חישוב נפרד; הם הודיעו לפקיד השומה, ביום 25.11.2001, על רצונם בחישוב נפרד בשנת המס 2002 על פי האמור בסעיף 66(ה) לפקודה; הם החלו לשלם מס בשנת 2002 על פי סעיף 66(ה) לפקודה, תקצבו את משק ביתם בהתאם לכך והסתמכו על סעיף זה כפי שנחקק בחוק החישוב הנפרד. אך, בשל חקיקתו של סעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית נשלל מהם החישוב הנפרד בשנת המס 2002, והדבר שלל מהם חסכון מס של אלפי שקלים.
9. לאור זאת, הם עתרו לביטולו של סעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית. לטענתם, סעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית ביטל באופן רטרואקטיבי את החישוב הנפרד על פי סעיף 66(ה) לפקודה, שנכנס לתוקפו כבר ביום 1.1.2002. ביטול רטרואקטיבי זה, כך נטען, פוגע בקניינם המוגן בסעיף 3 לחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו. פגיעה זו בקניין, כך נטען, איננה עומדת בתנאי פיסקת ההגבלה אשר בסעיף 8 לחוק היסוד.
10. לפיכך, הם ביקשו לאפשר להם אישית, ולמי שבמצבם, חישוב נפרד על פי סעיף 66(ה) לפקודה החל משנת 2002. לחילופין, הם ביקשו לבטל את סעיף 11 בשנת המס 2002 בלבד, ולאפשר בשנה זו לעותרים ולמי שבמצבם חישוב נפרד על פי סעיף 66(ה) לפקודה. לחילופי חילופין, הם ביקשו כי סעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית יחול ממועד תחילתו של חוק תכנית החירום הכלכלית.
11. אם כן, העתירה החוקתית שבפנינו מתבססת על התחולה הרטרואקטיבית הנטענת בסעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית. לפיכך, בהעדר רטרואקטיביות אין טענה של אי חוקתיות. משכך הם פני הדברים, השאלה הראשונה הניצבת בפנינו בעתירה זו היא, האם סעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית קובע תחולה רטרואקטיבית.